Comúnmente se denominan sociedades instrumentales aquellas entidades mercantiles constituidas por un contribuyente para desarrollar una actividad consistente básicamente en una prestación de servicios personalísima. En numerosas ocasiones estas sociedades instrumentales carecen de medios propios y no aportan prácticamente ningún valor añadido al servicio, el cual no podría ser prestado sin la participación directa del contribuyente. En estas ocasiones la administración entiende que se trata de una mera sociedad instrumental cuyo fin es obtener una menor tributación o el diferimiento de impuestos, o incluso facilitar la deducción de gastos personales no relacionados con la actividad.

El concepto de servicio personalísimo es algo abstracto que no está recogido en la Ley como tal, pero habitualmente se entiende como aquel factor de notoriedad especializada que la persona desarrolla por su conocimiento, imagen, destreza, habilidad o experiencia demostrada. Artistas, toreros, actores, cantantes, deportistas de élite, youtubers, presentadores, etc. son ejemplos de servicios personalísimos que, si se prestaran por otra persona diferente, tendrían un valor de mercado muchísimo menor.

Existen casos extremos de sociedades instrumentales que no cuentan con empleados ni medios propios, pero tributan al 25% por el Impuesto sobre Sociedades unos servicios personalísimos prestados a terceros por el socio o administrador para tratar que este no tribute por I.R.P.F., impuesto por el que podría llegar a tributar por un tipo marginal que puede llegar hasta el 48%. Además, si la sociedad no reparte beneficios, se producirá un diferimiento en la tributación del I.R.P.F. aprovechándose de un tipo impositivo más bajo.

En estos casos la administración tributaria considera que se comete una simulación, presuponiendo que la empresa se ha constituido con el único objetivo de pagar menos impuestos y no ejerciendo el legítimo derecho a la libertad de empresa y, por ende, la libre elección de la forma jurídica; cuando la retribución por parte de la empresa de esos servicios personalísimos prestados por su socio o administrador es muy inferior a las cantidades facturadas a los terceros independientes por estos mismos servicios.

Un claro ejemplo puede ser el caso Rubius. Rubén Doblas, alias El Rubius, es el octavo canal individual de habla hispana con más suscriptores, y ocupa el puesto número 2 en el ranking de los youtubers españoles con más éxito, sólo recientemente superado por Miguel Bernal, alias Mikecrack. El Rubius tiene más de 40 millones de seguidores en su canal principal y casi 13 millones más en el secundario, donde sube todo lo que hace en Twitch. Subió su primer vídeo a YouTube en 2006​ y desde ese año hasta 2011, cuando decidió dedicarse en exclusiva a su canal, subía contenido de manera esporádica. Lleva desde 2012 cosechando éxitos, lo que con el tiempo se ha ido traduciendo en mayores ganancias cada año.

El Rubius creó en 2013 la sociedad SNOFOKK SL como vehículo para canalizar los ingresos derivados de sus actividades profesionales y desde el primer momento esta sociedad fue el principal protagonista en su lucha contra Hacienda. La Agencia Tributaria le ha revisado uno tras otro todos sus ejercicios fiscales liquidando y sancionando las cantidades declaradas por el youtuber, y los tribunales han ido confirmando estas actuaciones una tras otra hasta que, en enero de 2021, El Rubius anunció que se marchaba a vivir a Andorra para tributar allí. El youtuber esgrimió que Hacienda le trataba «como un criminal desde el día uno». Andorra es uno de los países donde menos se grava el IRPF con un máximo del 10%. Eso sí, para que la Administración tributaria española considere que vive allí y no reclamar impuestos, exige que la persona pase en el país extranjero 183 días naturales.

Dentro de la lista de youtubers, influencers, twitcheros y onlyfaneros que viven en Andorra, hay un buen número de creadores de contenido muy conocidos, pero si rebajamos el nivel de popularidad, la cifra crece aún más. Los 10 primeros están todos tributando allí, pero la lista se alarga hasta más de 100 nombres ya que no necesitan más activos que un equipo informático, un estudio de grabación y una buena conexión a internet, lo que les permite establecerse con muchísima facilidad allí donde deseen.

Ya en 2022 El Rubius, acumuló tres derrotas consecutivas en los tribunales contra Hacienda, por un volumen de 136.800 euros. El Tribunal Superior de Justicia de Madrid (TSJM) le dio tres veces la razón al Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid por las liquidaciones y sanción impuesta al youtuber por los ejercicios 2013 y 2014. En las tres sentencias, una fechada a 26 de octubre de 2022, otra a 3 de noviembre de 2022 y la última a 22 de noviembre de 2022, el TSJM da la razón a Hacienda y determina que el Rubius, en 2013 y 2014, utilizó la sociedad SNOFOKK SL, de la que controlaba un 98,7%, para «eludir tipos impositivos más elevados del IRPF» frente al del Impuesto de Sociedades.

Ahora la Audiencia Nacional ha determinado que El Rubius también tributó mal los tres millones de euros que ingresó en los años 2015 y 2016, aunque en esta ocasión sí estima parcialmente las peticiones del demandado de que no concurría el elemento objetivo necesario para la imposición de la sanción tributaria. Esto significa que, si bien la Inspección detectó irregularidades en la valoración de las operaciones vinculadas, estas no justificaban la aplicación de una sanción, ya que no se acreditó que el contribuyente hubiera actuado con culpa, negligencia o dolo.

Sin embargo, esta segunda conclusión no quita que durante ese período las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) se realizaran de forma incorrecta. La Inspección de Hacienda realizó un ajuste fiscal al considerar que los ingresos percibidos por la sociedad SNOFOKK S.L. debían imputarse en su mayoría al Rubius, debido a que la actividad de la sociedad dependía casi exclusivamente de su intervención personalísima.

“La empresa no tendría capacidad para prestar los servicios que realiza sin la presencia del obligado tributario, no cuenta con los medios personales necesarios para ello, sin la necesaria e imprescindible participación de su titular. Él es quien necesariamente debe prestar los servicios, sin que puedan ser prestados por persona distinta, siendo precisamente el motivo de los contratos celebrados la realización por el obligado de determinados vídeos para su posterior incorporación a su canal de YouTube, de obras literarias, de promoción de películas y productos en su canal, de participación en eventos”, relata la sentencia.

En los ejercicios 2015 y 2016, El Rubius, facturó a la entidad SNOFKK SL las siguientes cantidades en concepto de sus servicios profesionales: 2015: 458.909,60 € y 2016: 807.575,41 €. Estas cantidades son como contraprestación por la prestación de los servicios profesionales que la sociedad contrata con terceros. La entidad SNOFOKK, S.L, por su parte, declaró, en los periodos objeto de comprobación, los siguientes ingresos de explotación, relacionados con actividades profesionales en las que la intervención de su socio y administrador constituía el elemento esencial de la prestación del servicio correspondiente. En 2015: 938.186,05 € y en 2016: 2.080.207,56 €.

El fallo destaca, para fundamentar su decisión final, que el youtuber tiene el 98,7% de participación de la sociedad, mientras que los otros 0,65% pertenecen a su madre y al marido de esta. La primera solo desarrolla un trabajo organizativo, administrativo, y de contratación y el segundo asesoramiento en merchandising, branding, medios de comunicación y RRPP, todo ello al servicio del obligado tributario, que es de quien proceden la totalidad de los ingresos de la entidad. “Dichas actividades no aportan valor añadido relevante, ya que, sin la labor esencial prestada por la persona física, no habría contrato alguno que celebrar”, explican los magistrados.

Por esta razón, a juicio de la Inspección y ahora de la Audiencia Nacional, “el precio de la operación vinculada pactado entre las partes no se ajusta al valor normal de mercado”, principalmente porque los ingresos percibidos de terceros por la entidad son notablemente superiores a los que esta retribuye a su representante por los servicios prestados. “Los servicios prestados por el Rubius a la sociedad vinculada no deben tener carácter distinto del que tienen los facturados por ésta a sus clientes en cuanto que en ambos casos la persona que presta es la misma. En los dos casos se trata de los mismos servicios profesionales que no deben diferir en cuanto a su valoración”, añaden.

¿Significa esto que los profesionales que prestan servicios que puedan ser considerados como “personalísimos” no pueden ejercer su actividad bajo el amparo de una sociedad mercantil? En absoluto. Se mantiene su derecho a elegir la forma jurídica que considere más adecuada a sus intereses y por supuesto que puede hacerlo utilizando para ello una entidad mercantil. Siempre que se haga conforme a la normativa de operaciones vinculadas que exige que todas estas operaciones sean imputadas correctamente a valor de mercado, para lo que se hace imprescindible la intervención de algún especialista como FAIR VALUE OPERACIONES VINCULADAS.

Existen varias formas de cumplir correctamente con toda la normativa fiscal, debiendo ser estudiado cada caso individualmente. Mencionemos un ejemplo que no es de aplicación obligatoria, pero sirve como ilustración al caso. En ocasiones es posible y puede resultar interesante optar por aplicar la regla específica de valoración contenida en el artículo 18.6 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, que consiste en retribuir al socio con, al menos, el 75% del beneficio previo obtenido por la sociedad.

En el caso de que el contribuyente se arriesgue a formalizar este tipo de operaciones sin el asesoramiento experto de una entidad como FAIR VALUE OPERACIONES VINCULADAS, se arriesga a que se le impute el beneficio de la sociedad a la persona física o, al menos, el importe restante hasta alcanzar el valor de mercado que estime la administración, debiendo tributar dichas cantidades en I.R.P.F. Además, tendría que abonar los intereses generados desde que se produjo la infracción, así como una posible sanción derivada de la comisión de infracción de la que puede resultar una multa de entre el 50% y el 150% de la cuota no ingresada.

Como conclusión, entendemos que la creación de sociedades para desarrollar actividades profesionales es un medio jurídico perfectamente válido siempre y cuando las rentas retribuidas a los socios estén valoradas a precio de mercado para lo que resulta extremadamente recomendable el asesoramiento de expertos como FAIR VALUE OPERACIONES VINCULADAS. Actuar de otra manera podría suponer incurrir en riesgos fiscales significativos.