En el régimen anterior a la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, la valoración de las operaciones vinculadas por su valor normal de mercado competía a la Administración Tributaria.

La corrección valorativa que pudiera realizar la Administración no llevaba aparejada sanción. Desde la óptica del principio de culpabilidad y dejando al margen los supuestos de simulación, una diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado establecida por la Administración no podía, dar lugar, sin más, a la consideración de que el contribuyente había actuado con la intención de defraudar. Además si era a la Administración, y no al contribuyente, a la que competía la valoración por su valor de mercado no resultaba acorde a Derecho sancionar a este último por no haber observado un comportamiento que la ley no le obligaba a realizar.

Las modificaciones normativas en el ámbito de las operaciones entre partes vinculadas operada por la Ley 36/2006 de Medidas para la prevención del fraude fiscal y su desarrollo reglamentario (R.D. 1793/2008) pueden sintetizarse en las siguientes ideas básicas:

1.- La obligación de valorar por su valor de mercado las operaciones vinculadas corresponde ahora al obligado tributario, sobre quien, además, recae la carga de justificar dicho valor de mercado.

2.- En muy estrecha relación con la mencionada carga de justificar, la Ley impone a las entidades jurídicas la obligación de confeccionar una compleja documentación justificativa del valor de mercado asignado a la operación vinculada de que se trate, documentación que deberá mantenerse a disposición de la Administración Tributaria y ser aportada a requerimiento de ésta.

3.- En cuanto al régimen de infracciones y sanciones establecido por la reforma, puede sintetizarse así:
Constituye infracción tributaria, que se considera, en todo caso, grave:

No aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación obligatoria
No declarar el valor de mercado que derive de la documentación

Sanciones:

a) Cuando no proceda corrección valorativa, es decir, se haya valorado y declarado correctamente:

? Multa de 1.500 euros por cada dato omitido, inexacto o falso.
? Multa de 15.000 euros por cada conjunto de datos omitido, inexacto o falso.

b) Cuando SÍ proceda corrección valorativa, es decir, no se haya valorado y declarado correctamente:
Multa del 15 por ciento del importe que resulte de la corrección valorativa con los siguientes mínimos:
? Multa de 3.000 euros por cada dato omitido, inexacto o falso.
? Multa de 30.000 euros por cada conjunto de datos omitido, inexacto o falso.

No se considera sancionable, en cambio, el supuesto de que, procediendo corrección valorativa, SÍ se haya cumplido con la obligación de documentación.

La idea que subyace en la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal es la de forzar un comportamiento o una línea de conducta generalizada en el conjunto de los obligados tributarios. Y en dicha filosofía el mecanismo clave a través del que pretende fomentarse ese comportamiento está constituido por la obligación de documentación establecida en el art. 16.2 LIS y en su desarrollo reglamentario (arts. 18 a 20 del RIS).

En línea con la trayectoria normativa anterior no parece que vaya a imponerse sanción alguna para el caso de que se discrepe razonablemente de cual sea el valor de mercado de una determinada operación vinculada y se produzca una corrección valorativa por parte de la Administración Tributaria.

Ahora bien, la Ley castiga, y con una dureza sin precedentes, el hecho de que el obligado tributario no adecúe su comportamiento al siguiente esquema:

? determinar cuándo se está ante una operación vinculada.
? proceder a su valoración por su valor normal de mercado
? confeccionar la documentación reglamentaria exigida, justificativa del valor de mercado asignado
? consignar dicho valor en las declaraciones del Impuesto.

Si el contribuyente no adecúa su comportamiento a este esquema, se prevé que será duramente sancionado.

Y digo que la pieza clave de este mecanismo legal viene constituida por la obligación de documentación porque es a través de ella cómo el legislador desea que el contribuyente se detenga a asignar el valor de mercado a las operaciones vinculadas que realice atacándose así el acostumbrado recurso a transferir bases imponibles entre partes vinculadas a través de la libre asignación del precio de las mismas. Y de otro lado, porque es alrededor de la citada obligación de documentación donde se edifica la reacción punitiva de la norma ante comportamientos contrarios a la valoración por el precio de mercado.

En efecto, resultará extraño que una entidad que cumpla con la obligación de documentación en la que se justifique cuál es el valor de mercado asignado a una determinada operación vinculada no vaya a cumplir con la obligación de ajustarse en sus declaraciones fiscales al mencionado valor. En la mayoría de los casos, es de suponer que le entidad que cumpla con la obligación de documentación tendrá intención de cumplir con la obligación material de consignar el valor de mercado en sus declaraciones fiscales.

De esta manera quedará instaurada en la generalidad de los obligados tributarios una forma de proceder que, ciertamente, ahuyentará la idea de posibles comportamientos elusores, si bien puede resultar cuestionable el equilibrio que el legislador dice procurar entre la finalidad perseguida y la carga de presión fiscal indirecta para los contribuyentes que el mecanismo comporta.

Y así, lo que fundamentalmente es objeto de sanción es el incumplimiento (total o parcial, da exactamente igual) de la obligación de documentación con unas sanciones durísimas de cuantía fija por cada dato o conjunto de datos omitido, inexacto o falso, (1.500 euros/dato o 15.000 euros/conjunto de datos) y que resultan agravadas como mínimo el doble si, además, procede corrección valorativa. Ahora bien, si procediendo corrección valorativa, se ha cumplido con la obligación de documentación habiéndose declarado los valores reflejados en aquélla, no procederá sanción alguna.

La conclusión puede ser ésta: no se impondrá sanción si el contribuyente ha asignado responsablemente el valor de mercado a las operaciones vinculadas realizadas conforme a alguno de los métodos establecidos por la ley y lo justifica con la documentación reglamentariamente exigida, la Administración pueda discrepar y corregir el valor asignado y declarado. En resumidas cuentas, se define así el grado de diligencia que, desde la perspectiva de evitar la comisión de infracción tributaria, debe poner el contribuyente en el cumplimiento de este conjunto de obligaciones fiscales: cumplir con la obligación de documentación.

Luis Corchero Romero