La Audiencia Nacional ha emitido el pasado 31 de mayo de 2023 una nueva sentencia (Roj: SAN 3400/2023) en la que de nuevo vuelve a corregir una actuación de la Administración Tributaria en la que el precio de una operación vinculada que se encontraba fuera del rango de plena competencia determinado por la Administración Tributaria era ajustado por esta al valor de la mediana del rango. Según la Audiencia Nacional el ajuste debe hacerse sólo al punto más bajo del rango de plena competencia determinado por la Administración tributaria, en beneficio de la entidad demandante.

El Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria hizo pública el 24 de febrero de 2021 una Nota sobre diversas cuestiones relativas al rango de plena competencia en materia de precios de transferencia, en la que, entre otras cuestiones, concluía que:

• “Aunque en algunos casos será posible determinar una cifra única como referencia más fiable para establecer si una operación responde acondiciones de plena competencia, en muchas ocasiones la aplicación del método de valoración más apropiado conducirá a un rango de cifras.”
• “En la práctica, lo usual será que el rango no comprenda resultados muy fiables y relativamente iguales. En este caso, una vez eliminados los resultados menos comparables, ante la persistencia de defectos de comparabilidad que no puedan identificarse o cuantificarse (y que, por tanto, no pueden ajustarse), se utilizan habitualmente herramientas estadísticas que, si bien no eliminan dichos defectos de comparabilidad, permiten mejorar la fiabilidad del análisis. Ello se consigue mediante el estrechamiento del rango, utilizando sólo aquellos valores comprendidos entre el 1er y 3 cuartil.”
• “Si, por el contrario, el valor declarado por el contribuyente se encuentra fuera del rango, el ajuste, con carácter general, se realizará a la mediana. Ello, salvo que, tal como se señala expresamente en la doctrina de la UE, tras un análisis exhaustivo de los hechos y circunstancias del caso, exista una justificación para elegir otro punto concreto del rango, debiendo recaer la carga de la prueba en aquel que pretende hacer valer ese otro punto”.

Y esta ha sido la norma que, en la práctica, ha venido siguiendo de forma sistemática la Administración tributaria, realizando sus ajustes a la mediana con carácter general y haciendo que la carga de la prueba y la justificación para elegir otro punto dentro del rango, recaiga en aquel que lo pretenda.

En este sentido, resulta necesario recordar que, en materia de Operaciones Vinculadas, el preámbulo de la LIS remite a las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias como elementos de interpretación de la normativa de operaciones vinculadas. El apartado A.7.2 de las Directrices de la OCDE hacen referencia a la “selección del punto más apropiado del rango” y dicen:

“3.60 Si las condiciones relevantes de la operación vinculada (por ejemplo, el precio o el margen) se encuentran dentro del rango de plena competencia, no será necesario realizar ajustes.

3.61 Si las condiciones relevantes de la operación vinculada (por ejemplo, el precio o el margen) se encuentran fuera del rango de plena competencia determinado por la administración tributaria, debe darse al contribuyente la oportunidad de argumentar cómo satisfacen el principio de plena competencia las condiciones de la operación vinculada, y si el resultado está comprendido en el rango de plena competencia (es decir, que el rango de plena competencia es distinto al determinado por la administración tributaria). Si el contribuyente no es capaz de demostrar estos hechos, la administración tributaria debe determinar el punto comprendido en el rango de plena competencia al que ajustar la condición de la operación vinculada.

3.62 Para determinar este punto, cuando el rango comprende resultados muy fiables y relativamente iguales, puede argumentarse que cualquiera de ellos satisface el principio de plena competencia. Cuando persistan algunos defectos en la comparabilidad, como se vio en el párrafo 3.57, podría ser conveniente utilizar medidas de tendencia central que permitan determinar este punto (por ejemplo, la mediana, la media o la media ponderada, dependiendo de las características específicas de los datos) a fin de minimizar el riesgo de error provocado por defectos en la comparabilidad que persistan pero que no se conocen o no pueden cuantificarse.”

Ya el 6 de marzo de 2019, la Audiencia Nacional había emitido una sentencia (Roj: SAN 1072/2019) en la que se corregía en el mismo sentido una actuación de la Administración Tributaria. En aquella ocasión, la Sala estimaba que “una vez determinado que el (margen) de la recurrente en el ejercicio objeto de debate está fuera del intercuantil más bajo, procede, en efecto, realizar la correspondiente regularización. Pero el hecho de que esto ocurra no permite, sin más, aplicar la mediana en los términos previstos en la regla 3.62, pues la aplicación de dicha regla no se justifica en el hecho de estar fuera del rango de plena competencia, sino en la existencia de «defectos de comparabilidad” … la Sala entiende, con la demandante, que el ajuste debió haberse efectuado sobre el (valor más bajo del rango intercuartil), no sobre (la mediana).”

En esta nueva sentencia de mayo de 2023, la Sala vuelve a repetir este mismo criterio, e insiste en que “la justificación ofrecida por el acuerdo de liquidación… que los márgenes obtenidos son demasiado amplios, tampoco resulta suficiente para considerar cumplida la carga de razonar y exponer los motivos que llevan a la aplicación de la mediana según lo dispuesto en la regla 3.61 de las Directrices OCDE, es decir, por la persistencia de defectos de comparabilidad.”

Son ya, por tanto, dos veces las que la Audiencia Nacional ha corregido en el mismo sentido a la Administración Tributaria, dejando claro que hay un error en la Nota del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria del 24 de febrero de 2021, en la que estiman que “la carga de la prueba” para la aplicación de un punto dentro del rango de plena competencia distinto a la mediana debe recaer en “en aquel que pretende hacer valer ese otro punto”. Este criterio claramente contradice el de las Directrices de la OCDE que dejan claro que, para poder “utilizar medidas de tendencia central” es la Administración Tributaria la que debe demostrar que, dentro del rango intercuartil “persisten defectos en la comparabilidad”, y que para acreditarlo no es suficiente afirmar que “los márgenes obtenidos son demasiado amplios”.